【論文摘要】本文從會計(jì)師事務(wù)所角度研究審計(jì)意見購買行為，這一行為已得到各國會計(jì)界、監(jiān)管部門和社會公眾的廣泛關(guān)注。委托代理理論、“經(jīng)濟(jì)人”假說以及尋租理論等驗(yàn)證了會計(jì)師事務(wù)所為了防止審計(jì)客戶被同行拉走而長期拉攏客戶，避免市場競爭，獲取高額收益、降低審計(jì)成本等原因存在被動接受或主動迎合被審單位購買意見的可能性。根據(jù)問題的初步研討提出了針對審計(jì)師意見購買行為的治理建議，旨在能夠較好地預(yù)防合謀行為的發(fā)生。

　　【論文關(guān)鍵詞】會計(jì)師事務(wù)所；審計(jì)意見購買；治理

　　一、問題的提出

　　美國證券交易委員會（SEC）1988年將審計(jì)意見購買的定義界定為：“上市公司尋求其他審計(jì)師支持自己的會計(jì)處理以滿足自身的財(cái)務(wù)報(bào)告的需要，即使這種會計(jì)處理會損害財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性?！苯┠?，無論是外國還是中國的證券市場，都曾牽扯審計(jì)合謀。美國安然、世界通訊、施樂、朗訊等公司的財(cái)務(wù)丑聞極大打擊了資本市場的信心，我國從深圳原野、北京長城、海南中水和鄭百文到瓊民源、東方鍋爐、銀廣夏、藍(lán)田股份等公司的舞弊事件同樣震動了資本市場和社會公眾，得到了各國會計(jì)界、監(jiān)管部門和社會公眾的廣泛關(guān)注。
　　審計(jì)意見購買行為可以從兩方面理解，一是上市公司為了達(dá)成其自身利益實(shí)施意見購買，一是審計(jì)師接受并支持上市公司的購買意圖，而出具其期望的報(bào)告。根據(jù)舞弊的三因素論，上市公司存在由于經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動、嚴(yán)重的信息不對稱、公司治理和內(nèi)部控制缺陷或者監(jiān)督懲罰力度不嚴(yán)格等舞弊動機(jī)和機(jī)會，繼而通過采取一些隱蔽的方式和手段來獲取對自己有利的審計(jì)意見。該方面已得到許多學(xué)者的論證。另外，會計(jì)師事務(wù)所為了防止審計(jì)客戶被同行拉走而長期拉攏客戶，避免市場競爭，獲取高額收益、降低審計(jì)成本等原因也可能被動接受或主動迎合被審單位購買意見。恰是因?yàn)閷徲?jì)意見購買這種隱蔽的“一拍即合”的特征使得當(dāng)前學(xué)者對事務(wù)所角度的研究就微乎其微。而審計(jì)合謀不僅嚴(yán)重?fù)p害了審計(jì)獨(dú)立性，降低了審計(jì)質(zhì)量，更是阻礙了審計(jì)市場和資本市場的良性發(fā)展，值得對其深入挖掘、研究和有效治理。

　　二、理論研究

　　隨著股份制公司的出現(xiàn)和發(fā)展、公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，市場不完全有效和信息不對稱是產(chǎn)生委托代理問題的主要原因。委托人不得不雇傭?qū)徲?jì)師來檢查披露的信息并挖掘潛在的信息。會計(jì)師事務(wù)所是市場經(jīng)濟(jì)中的利益主體之一，作為經(jīng)濟(jì)人的審計(jì)師同樣以追逐利益為本質(zhì)屬性。事務(wù)所在職業(yè)過程中，面臨激烈的市場競爭，若不滿足客戶要求很可能會失去審計(jì)客戶，進(jìn)而失去生存的空間。為了獲取一己私利，使自身利益最大化，會計(jì)師事務(wù)所完全有可能接受經(jīng)理人提出的合謀要求或主動尋租與其串通起來增加自身利益。通過審計(jì)意見購買行為的串通，經(jīng)理人和注冊會計(jì)師共同侵占所有者的利益使自身利益得到增加，使所有者的利益受到損害。
　　以新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度理解，由于自然人的有限理性、獲取信息的不完全性，使得完全契約是不存在的。現(xiàn)有審計(jì)市場自愿需求不足、管制不嚴(yán)格造成了審計(jì)契約雙方地位的不平等，所有者作為契約中的委托方可以自由決定審計(jì)師的聘用和審計(jì)費(fèi)用的支付，而會計(jì)師事務(wù)所作為契約中的受托方由于存在固有限制則不得不遷就聘任者。由于審計(jì)需求方的上市公司占有主動地位，在契約簽訂過程中具有較強(qiáng)談判能力，而作為供給方的審計(jì)師則處于從屬和被動的地位。在審計(jì)契約的簽訂和履行中難以和所有者和經(jīng)理人進(jìn)行抗衡，不能抵御上市公司的審計(jì)意見購買傾向。多數(shù)情況下，均衡風(fēng)險(xiǎn)、收益后會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師不得不為了業(yè)務(wù)需要和額外利潤主動配合需求方的愿望，嚴(yán)重?fù)p害了獨(dú)立性要求。
　　審計(jì)意見購買的尋租行為既可能是源于經(jīng)理人提供租金條件供審計(jì)師使用，也可能是審計(jì)師出于激烈的市場競爭而向委托權(quán)人尋租以攬業(yè)獲利的行為。因此，不能排除在市場上存在大量尋租動機(jī)和機(jī)會的情況下，具有為獲取“準(zhǔn)租金”機(jī)會主義傾向的事務(wù)所和注冊會計(jì)師，不向委托方報(bào)告審計(jì)對象的錯誤處理和舞弊行為，犧牲審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量來換取和經(jīng)理人共同分享從所有者那里得到的超額租金。

　　審計(jì)合謀雖然與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊交織在一起，但兩者并不等同，審計(jì)合謀是管理當(dāng)局與審計(jì)師勾結(jié)的結(jié)果。盡管財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊預(yù)警研究為審計(jì)合謀預(yù)警提供了可供借鑒的思路，但現(xiàn)有的相關(guān)研究，關(guān)注更多的是上市公司本身的因素與作用，很少涉及審計(jì)師，而審計(jì)師也是經(jīng)濟(jì)人，是否與上市公司管理層合謀，提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，需要進(jìn)行系統(tǒng)的復(fù)雜權(quán)衡，所以不能簡單地移植有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊預(yù)警的現(xiàn)有研究結(jié)論。根據(jù)審計(jì)合謀的特點(diǎn)，本章從審計(jì)師的收入依賴與追逐不當(dāng)收入對審計(jì)合謀提供的動力機(jī)制進(jìn)行了深入分析，獲取構(gòu)建審計(jì)合謀預(yù)警模型的特征變量。
　　當(dāng)上市公司與會計(jì)師事務(wù)所同時(shí)受到證監(jiān)會處罰時(shí)，往往與審計(jì)合謀相關(guān)。因此，我們判定審計(jì)合謀的辦法是，當(dāng)上市公司因?yàn)樨?cái)務(wù)舞弊受到處罰，審計(jì)該上市公司的會計(jì)師事務(wù)所也因?yàn)橄嗤慕?jīng)濟(jì)、會計(jì)事項(xiàng)和基本相同的原因同時(shí)受到證監(jiān)會的處罰，而且可以從公開披露的其他事實(shí)加以佐證，當(dāng)這幾個條件同時(shí)滿足時(shí)，就可以推定上市公司與事務(wù)所之間發(fā)生了審計(jì)合謀。審計(jì)合謀是參與各方共同勾結(jié)的結(jié)果，比普通財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊更加隱蔽，事先預(yù)警更加困難。對于基于事務(wù)所審計(jì)合謀預(yù)防的治理建議主要從對審計(jì)師實(shí)施獎勵和懲罰予以討論。
　　實(shí)施獎勵的目的是誘使審計(jì)師不主動參與或不接受代理人的合謀要求。但是，委托人獎勵審計(jì)師的策略，會被有信息優(yōu)勢的代理人加以利用對防治審計(jì)合謀不是有效的。獎勵措施針對的是審計(jì)師，監(jiān)管者對審計(jì)師實(shí)施獎勵，通過利益誘導(dǎo)使審計(jì)師不被上市公司管理當(dāng)局經(jīng)濟(jì)俘獲，達(dá)到揭露上市公司的舞弊行為的目的。當(dāng)然，市場給講信譽(yù)的審計(jì)師以定價(jià)優(yōu)勢，獲取溢價(jià)收入，也是一種間接的獎勵。
　　實(shí)施懲罰的目的是設(shè)置威懾使審計(jì)師和經(jīng)理不敢參與合謀。安然事件后美國國會在2002年迅速通過了《薩班斯-奧克斯利法案》，法案對從事公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所實(shí)施了更加嚴(yán)格的監(jiān)管，并加重了對參與舞弊審計(jì)師的處罰。作為行業(yè)自律組織的各級注冊會計(jì)師協(xié)會要切實(shí)負(fù)起責(zé)任，保持行業(yè)的獨(dú)立性。
　　加強(qiáng)注冊會會計(jì)師行業(yè)自律和外部監(jiān)督，建立有效的責(zé)任追究制度，并有相應(yīng)的法律和制度對違規(guī)人員做出懲罰，對于杜絕經(jīng)營者舞弊，加強(qiáng)會審計(jì)行業(yè)的誠信建設(shè)都是大有裨益的。2004年，中注協(xié)要求各地注協(xié)設(shè)立專門的監(jiān)管部門并配備能夠勝任監(jiān)管工作的專職監(jiān)管者，這一作法可以看作這一理論的具體運(yùn)用。2013年新執(zhí)行的審計(jì)準(zhǔn)則更加注重對審計(jì)合謀行為監(jiān)管以及對其的處罰。在我國，中國證監(jiān)會已經(jīng)做出聘請國外著名會計(jì)師事務(wù)所對上市公司進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)的作法，這一作法可以看作是對審計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為的一種監(jiān)督和檢查。但是，監(jiān)管機(jī)構(gòu)在決定處罰力度時(shí)，要結(jié)合實(shí)際，綜合考慮，確定一個既有足夠威懾力但又能讓事務(wù)所承受得起的處罰力度。
　　懲罰機(jī)制促進(jìn)了會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)獨(dú)立性的提高，就治理審計(jì)合謀而言，懲罰機(jī)制是有效的，但對于審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)獨(dú)立性提高的程度有限。由于聲譽(yù)機(jī)制的培養(yǎng)是一個漫長的過程，懲罰制度安排是必要的。針對我國目前監(jiān)管不力、處罰不嚴(yán)的具體情況，政府應(yīng)該加大對合謀事務(wù)所和審計(jì)人員的處罰力度，以降低違法造假者的預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)收益法律的權(quán)威性和嚴(yán)肅性可以起到有效的威懾作用，能夠較好地預(yù)防合謀行為的發(fā)生。