［摘　 要］審計的過程就是不斷收集審計證據(jù)的過程。 首先詳述了常用的審計技術(shù)及其獲取的審計證據(jù)類型，然后在此基礎(chǔ)上探討了審計證據(jù)的充分性、合適性、可靠性問題及其與審計風(fēng)險之間的關(guān)系。 最后，對信息化環(huán)境下的電子審計證據(jù)與審計風(fēng)險之間的關(guān)系進行了分析。 分析結(jié)果為審計人員在審計項目中合理應(yīng)用這些審計技術(shù)、設(shè)計合理的審計證據(jù)收集程序、減少審計風(fēng)險打下了基礎(chǔ)。
［關(guān)鍵詞］審計證據(jù)類型；審計風(fēng)險控制；審計技術(shù)；電子審計證據(jù)；信息化環(huán)境；

一、引言
審計作為一種獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動，不僅得到各個國家和社會的高度重視，而且也得到學(xué)術(shù)界的高度關(guān)注［１ ６］。 審計的過程就是不斷收集審計證據(jù)的過程。 審計證據(jù)是指審計機關(guān)和審計人員獲取的用以說明審計事項真相、形成審計結(jié)論基礎(chǔ)的證明材料。 常見的審計證據(jù)有下列幾種［６］：（１）以書面形式存在并證明審計事項的書面證據(jù)。 （２）以實物形式存在并證明審計事項的實物證據(jù)。 （３）以錄音錄像或者計算機儲存、處理的證明審計事項的視聽或者電子數(shù)據(jù)資料，即電子審計證據(jù)。 （４）與審計事項有關(guān)人員提供的口頭證據(jù)。 （５）專門機構(gòu)或者專門人員的鑒定結(jié)論和勘驗筆錄。 （６）其他證據(jù)。
審計風(fēng)險問題也是審計過程中需要考慮的一個重要問題。 隨著計算機輔助審計技術(shù)的應(yīng)用［４６］，審計技術(shù)和方法發(fā)生改變，與此同時，這些技術(shù)與改變也帶來了新的審計風(fēng)險。 因此，信息化環(huán)境下審計風(fēng)險的控制仍然是一個重要的問題。 根據(jù)這一需要，國際審計實務(wù)界提出了 ＣＯＢＩＴ（Ｃｏｎｔｒｏｌ Ｏｂｊｅｃｔｉｖｅｓ ｆｏｒ Ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ ａｎｄ ｒｅｌａｔｅｄ Ｔｅｃｈｎｏｌｏｇｙ）、ＥＲＭ（Ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅ Ｒｉｓｋ Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ）、ＳＯＸ（ＳａｒｂａｎｅｓＯｘｌｅｙ）ＩＴ控制等理論［７］。 國際內(nèi)部審計師協(xié)會 ２０１２年發(fā)布的全球技術(shù)審計指南《信息技術(shù)風(fēng)險與控制》（第 ２版）對信息技術(shù)的相關(guān)風(fēng)險進行了分析，并提出了相應(yīng)的控制措施［８］。 筆者曾基于云平臺整體控制與應(yīng)用控制、云平臺選擇、云平臺服務(wù)三個視角，初步分析了云計算環(huán)境下實施聯(lián)網(wǎng)審計可能存在的主要風(fēng)險［３］。
由以上分析可以看出，研究審計證據(jù)與審計風(fēng)險問題對于開展審計工作具有重要的理論意義和應(yīng)用價值，本文將對審計證據(jù)與審計風(fēng)險的相關(guān)問題進行研究。
二、審計技術(shù)及其相關(guān)類型的審計證據(jù)分析
一般來說，傳統(tǒng)環(huán)境下審計人員采用六種常用審計技術(shù)來獲取六種基本的審計證據(jù)［４ ６］。 表 １列出了六種常用審計技術(shù)和相應(yīng)的審計證據(jù)類型，并給出了一些審計項目中具體程序的實例。

重算法就是審計人員把被審計單位已經(jīng)完成的計算重新再算一遍，以驗證被審計單位計算結(jié)果的正確性。 在實際審計過程中，審計人員可以采用審計軟件或人工來完成重算，對重算過程中發(fā)現(xiàn)的異常再做進一步的深入調(diào)查。 使用重算法可以獲得高可靠性的審計證據(jù)，但這種方法的缺點是，為了能獲得強大的、有說服力的審計證據(jù)，審計人員必須對原始計算的每一個重要部分進行重新計算。
觀察法是指查看相關(guān)政策或程序制度在被審計單位是如何被應(yīng)用的。 它可以提供某一指定時期內(nèi)相關(guān)績效和情況的可靠的審計證據(jù)，但它不能反映其他時間段或較長時期內(nèi)的績效。 審計人員每次察看被審計單位人員開展會計和控制等活動時就是采用這種方法。
確認法一般是采用書面的方式來驗證會計記錄。 直接和獨立的外部部門聯(lián)系是審計中一種廣泛應(yīng)用的確認方法。 比如，國際審計準則（ＩＳＡ５０５）［７］就推薦使用外部確認法來審計應(yīng)收賬。
詢問法一般指從獨立的部門、被審計部門的負責(zé)人和工作人員那里獲得口頭證據(jù)。 詢問法用來從被審計單位和外部獲得信息以了解被審計單位的業(yè)務(wù)情況，評估重大錯報風(fēng)險。 詢問法可以獲得重要的審計證據(jù)，但是不能提供充分的沒有重大錯報的審計證據(jù)。 通過詢問法獲得的審計證據(jù)需要通過其他方法來驗證。
檢查法是指審計人員查看相關(guān)記錄、文檔和固定資產(chǎn)。 現(xiàn)場檢查有形資產(chǎn)可以提供關(guān)于有形資產(chǎn)是否存在的可靠證據(jù)，但不能提供關(guān)于這些有形資產(chǎn)所有權(quán)問題的可靠證據(jù)。
分析法是指審計人員使用研究和比較的方法獲得關(guān)于財務(wù)報表的證據(jù)。 分析法是不同于以上所列五種常用方法的另類方法，它包括審計人員所使用的不符合以上五種方法的其他所有方法，其分析程序包括從簡單的比較到復(fù)雜的數(shù)學(xué)模型［８］。
在實際應(yīng)用中，這些常用的技術(shù)一般會被分成更具體的程序，而審計人員則把這些具體的程序應(yīng)用到一個審計項目中。

三、審計證據(jù)的合適性、可靠性與充分性
運用審計技術(shù)獲取的審計證據(jù)，應(yīng)當具有合適性、可靠性與充分性。
（一） 審計證據(jù)的合適性
審計人員在完成財政報告認定的重大錯報風(fēng)險評估之后，下一步工作就是要獲得相關(guān)的審計證據(jù)。 審計準則要求審計人員獲得充分、合適的審計證據(jù)來作為發(fā)表審計觀點的基礎(chǔ)［４］。 會計記錄（如日記賬、分類賬、會計政策手冊、計算機文件等）是財務(wù)程序的主要審計證據(jù)，但不是支持財務(wù)報表的充分的、合適的證據(jù)。 審計人員必須通過個人知識、文檔檢查、公司職員詢問等方法來查找證實這些記錄的相關(guān)證據(jù)。 通過收集和分析審計證據(jù)，審計人員可以判斷被審計單位是否公正地發(fā)布了財務(wù)報表并判斷財務(wù)報表的合規(guī)性。
識別審計證據(jù)是審計的一個關(guān)鍵步驟。 為了對一個審計項目形成公正的審計意見，審計人員需要獲得審計證據(jù)來達到兩個目的：（１）合理判斷財政報告認定是否是正確的；（２）為審計報告中所表達的審計意見提供邏輯支持。
審計證據(jù)的合適性涉及證據(jù)的質(zhì)量方面。 為了實現(xiàn)審計證據(jù)的合適性，審計證據(jù)必須是相關(guān)的和可靠的。 相關(guān)的審計證據(jù)可幫助審計人員實現(xiàn)審計目標，這意味著它必須涉及至少一項財政報告認定，否則它就和審計人員不相關(guān)。
（二） 審計證據(jù)的可靠性
審計證據(jù)的可靠性取決于其性質(zhì)和來源。 圖 １所示的審計證據(jù)層次結(jié)構(gòu)圖證明了審計證據(jù)相對的可靠性，可靠性層次結(jié)構(gòu)圖從最強的審計證據(jù)開始，到最弱的審計證據(jù)結(jié)束。

 （４） 在被審計單位信息系統(tǒng)中產(chǎn)生、傳遞并最終存貯的內(nèi)部證據(jù)一般被認為可靠性較低。 一些這樣的內(nèi)部證據(jù)可能很正規(guī)，但并非權(quán)威可靠。 被審計單位內(nèi)部控制的質(zhì)量非常重要。 一般來說，這些文件的可靠性取決于被審計單位產(chǎn)生和處理這些文件的內(nèi)部控制質(zhì)量。 另外，相對于其他類型的證據(jù)，這些內(nèi)部證據(jù)一般也比較容易獲得，且所需的成本較低。 因此，如果內(nèi)部控制較好，這些內(nèi)部證據(jù)可以被廣泛使用。
（５） 通過使用審計人員驗證過的特定數(shù)據(jù)進行分析而獲得的審計證據(jù)被認為相當可靠。
（６） 被審計單位相關(guān)人員所給的口頭和書面描述一般被認為是最不可靠的審計證據(jù)，這些描述應(yīng)該有其他類型的證據(jù)來加以證實。
審計人員必須注意審計證據(jù)的合適性并選擇最可靠的審計程序。 在實際的審計過程中，如果不能使用監(jiān)盤和重算這些最可靠的審計方法，或者使用這些方法的審計成本過高，審計人員可以向可靠性層次圖的下面移動，選擇當前條件下最佳的審計方法。 另外，可能會出現(xiàn)的情況是，高度可靠的審計證據(jù)來源很難獲得，比如電子商務(wù)環(huán)境下的交易沒有留下交易痕跡。 這種情況可能需要兩個或兩個以上的不可靠的證據(jù)一起才能支持財政報告認定。 如果審計證據(jù)來自兩個相互獨立的來源，且是相互一致的，那么這些證據(jù)就很有說服力。 總之，審計人員應(yīng)該是在考慮成本效益的情況下，獲得最可靠的證據(jù)，達到特定審計目標。
（三） 審計證據(jù)的充分性
審計證據(jù)的充分性考慮的是對于一個審計項目來說合適的審計證據(jù)多少才是足夠的。 對于審計證據(jù)的充分性，審計職業(yè)沒有正式的標準，這給審計人員的專業(yè)判斷提出了問題。 然而，實際上審計結(jié)論必須基于足夠的證據(jù)，這樣才能夠經(jīng)得起其他審計人員（監(jiān)督人員和復(fù)審人員）和外界（如法官、監(jiān)管機構(gòu)或公共會計監(jiān)督委員會督察）的審議。 檢測審計證據(jù)充分性的真正測試方法是“別人能否通過你的證據(jù)獲得和你同樣的結(jié)論”。
由于審計方法和會計學(xué)自身的局限性，審計人員不能獲得絕對的鑒證，因此，當審計人員判斷什么時候收集的審計證據(jù)足夠提供合理鑒證時，專業(yè)判斷是必須具備的。
事實上，重要的審計證據(jù)很難獲得或者獲得成本很高都不是未能獲得審計證據(jù)的充分理由。 如果審計人員未能獲得足夠的、合適的審計證據(jù)，審計人員應(yīng)該發(fā)表附帶條件的意見或放棄表達審計意見。
四、審計證據(jù)與審計風(fēng)險之間的關(guān)系
審計風(fēng)險是審計人員在審計過程中采用了沒有意識到的不恰當?shù)膶徲嫵绦蚝头椒?，或者錯誤地估計和判斷了審計事項，得出了與事實不相符合的審計結(jié)論，進而受到有關(guān)利害關(guān)系人或潛在利害關(guān)系人的指控，乃至加大承擔法律責(zé)任的可能性。 一般來說，審計風(fēng)險的模型定義為：
審計風(fēng)險 ＝固有風(fēng)險 ×控制風(fēng)險 ×檢查風(fēng)險［７］在審計風(fēng)險模型中，審計人員所能控制的只有檢查風(fēng)險，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險與被審計單位有關(guān)，審計人員對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險無能為力，只能對其水平進行評估，以便確定可接受的檢查風(fēng)險水平。 由以上審計風(fēng)險模型可以看出，審計人員可以通過采用合適的審計方法來降低檢查風(fēng)險。

`NextPage` 用來支持審計報告內(nèi)容的信息。 這些信息僅能通過使用合適的設(shè)備和技術(shù)（比如計算機、軟件、打印機、掃描儀、傳感器或磁質(zhì)媒體等）來獲得。 電子審計證據(jù)包括會計記錄、原始文檔、日記賬和總賬、支持性文件和其他任何形式的以電子形式存在的可為審計使用的數(shù)據(jù)或信息。 和傳統(tǒng)的審計證據(jù)相比，電子審計證據(jù)具有兩個