摘要：盡管我國對稅收立法的研究時間較短，然而在改革開放后，學(xué)術(shù)界逐步關(guān)注稅收立法問題，從各個角度對其展開討論，稅收立法研究進(jìn)入繁榮發(fā)展時期，學(xué)術(shù)界涌現(xiàn)出一大批研究成果。本文從梳理稅收立法研究歷程入手，對1978年以來我國學(xué)術(shù)界對稅收法定主義、稅法通則、稅收實體法和稅收程序法的研究進(jìn)展逐一分析，以期為下一步的研究方向提供些許思路。
　　關(guān)鍵詞：稅收立法；稅收法定主義；稅法通則；稅收實體法
　　　稅收立法是指特定國家機關(guān)。依據(jù)法定職權(quán)和程序。運用一定的技術(shù)，制定、修改、補充、廢止、解釋和監(jiān)督稅法的活動。如果沒有稅收立法。稅收執(zhí)法將失去依據(jù)；稅收司法也失去標(biāo)準(zhǔn)：稅收法律關(guān)系將不復(fù)存在，納稅人的權(quán)利和義務(wù)也就成為空談；稅收作為國家取得財政收入、調(diào)節(jié)收入分配、調(diào)整宏觀經(jīng)濟(jì)運行的手段就失去了強有力的、穩(wěn)定性的保障。
　　　一、稅收立法的研究歷程概覽
　　　(一)稅收立法研究的萌芽期(19世紀(jì)后半期至1949年)
　　我國的財政法學(xué)、經(jīng)濟(jì)法學(xué)概念的產(chǎn)生和體系的建立都是19世紀(jì)以來西學(xué)東漸的結(jié)果，和國際比較，我國對稅收立法的關(guān)注則更晚。19世紀(jì)后半期開始。中國對西方國家新式稅收制度產(chǎn)生關(guān)注，尤其是民國時期。隨著國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展和資產(chǎn)階級立法體系的建立，稅收立法工作也有了相當(dāng)進(jìn)展。各種單行稅法相繼設(shè)立。包括稅收實體法、稅收程序法和訴訟法的現(xiàn)代稅法體系基本成型。截止1948年底，中國學(xué)術(shù)界產(chǎn)生了許多或涉及或?qū)ｉT研究稅收法律問題的論文，如《財政立法原理》(吳崇毅，1934)、《中國財政問題與立法》(曹國卿，1947)、《租稅論》(晏才杰，1922)和《租稅論》(周伯棣，1948)等，這些研究成果多涉及稅法學(xué)基礎(chǔ)理論、稅收實體法、稅收程序法和稅收訴訟法等。
　　　(二)稅收立法研究的起步期(1949-1978年)
　　新中國成立后。我國就非常重視稅收立法工作。1949年9月29日中國人民政治協(xié)商會議第一屆全體會議通過的《中國人民政治協(xié)商會議共同綱領(lǐng)》中第40條規(guī)定了財政稅收方面的事項；1950年1月。中央人民政府政務(wù)院公布了《全國稅政實施要則》和《全國各級稅務(wù)機關(guān)暫行組織規(guī)程》；1958年6月全國人大常委會第九十六次會議通過了《農(nóng)業(yè)稅條例》，成為建國以后所制定的第一部稅收法律。然而由于我國實行計劃經(jīng)濟(jì)，將國有企業(yè)納入財政分配體系，稅收制度很不完善，稅種單一。覆蓋面窄，導(dǎo)致我國稅收立法研究工作受當(dāng)時局限并未廣泛受到學(xué)術(shù)界的關(guān)注，研究深度較為薄弱，研究成果相對較少。
　　　(三)稅收立法研究的發(fā)展期(1978至今)
　　改革開放后，我國稅收立法工作取得了重大進(jìn)展?？傮w來看，1994年稅制改革之后，我國初步形成了稅收法律體系框架，由《個人所得稅法》等3部法律、《增值稅暫行條例》等約30部行政法規(guī)、《增值稅暫行條例實施細(xì)則》等約50多部行政規(guī)章等稅收規(guī)范性文件構(gòu)成。盡管這一時期我國稅收立法工作有了很大的進(jìn)步，但和國外發(fā)達(dá)國家的稅收法制程度相比還存在一定差距。
　　　二、近期中國稅收立法研究進(jìn)展
　　　1978年以后(尤其是1994年稅制改革之后)。學(xué)術(shù)界對稅收立法問題展開了大量的研究，這些成果多集中于稅收立法基本理論、稅收基本法、稅收實體法、稅收程序法等方面。
　　　(一)稅收立法的基本理論：稅收法定主義
　　稅收法定主義。也稱租稅法律主義。對稅收法定主義的內(nèi)涵的挖掘是稅收立法研究的理論基礎(chǔ)。
　　1.稅收法定主義的起源與實踐。稅收法定主義的產(chǎn)生與資產(chǎn)階級民主法治思想密不可分。從1215年英國簽署的《大憲章》奠定了稅收法定的思想基礎(chǔ)開始，到1789年法國通過了《****和公民權(quán)利宣言》中的相關(guān)規(guī)定。經(jīng)過500多年的發(fā)展，稅收法定主義思想成為英、美、法等三國非封建的賦稅系統(tǒng)的重要組成部分。隨著民主法治思想的傳播，稅收法定主義逐漸為各國所實踐。均在憲法性文件中有所體現(xiàn)。如新加坡《憲法》第82條規(guī)定“除經(jīng)法律或根據(jù)法律批準(zhǔn)者之外，不得由新加坡或為新加坡之用。征收任何國家稅和地方稅”；比利時《憲法》第110條規(guī)定“國家稅必須通過立法才能規(guī)定”；日本《憲法》第84條規(guī)定“新課租稅或變更現(xiàn)行租稅，必須有法律規(guī)定或法律規(guī)定的條件為依據(jù)”。各國中稅收法定主義的實踐表明稅收由****課征向民主課征的轉(zhuǎn)變。稅收法定主義的研究成果。我國學(xué)者對稅收法定主義概念的認(rèn)識基本一致，金子宏(1989)指出，“稅法課賦和征收必須基于法律的根據(jù)進(jìn)行。換言之，沒有法律的根據(jù)。國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款?！雹賱ξ?1995)認(rèn)為，“征稅必須有法律依據(jù)并且依法征稅和納稅”②。張守文(1996)認(rèn)為，“稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定：征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)任何主體不得征稅或減免稅收?！眲⑿尬?1999)則提出，“稅收法定主義是依法治稅。即依法征稅和依法納稅?！辈徽摫硎龇绞饺绾尾煌?，但對稅收法定主義概念的界定都是圍繞“有稅必有法，無法不成稅”⑤這一經(jīng)典表達(dá)展開。
　　稅收法定主義的內(nèi)容，有的學(xué)者將其概括為3個原則，即課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則：而有的學(xué)者則認(rèn)為稅收法定主義重在解決稅法中的實體問題。而非程序保障問題，故而稅收法定主義的內(nèi)容只應(yīng)包括實體性內(nèi)容。即課稅要素法定、課稅要素明確等。由此來看。學(xué)術(shù)界對于課稅要素法定和課稅要素明確基本形成共識。而對于稅收程序等問題還存在異議。筆者認(rèn)為，由于稅收程序?qū)φ骷{雙方的利益存在非常重要的影響，因此稅收法定主義應(yīng)該包括稅收程序的基本面；同時稅收程序的實際操作性極強。因此。其中具體問題一般由行政機關(guān)通過行政法規(guī)來規(guī)范。
　　關(guān)于稅收法定主義的立憲問題。有些學(xué)者認(rèn)為。當(dāng)前我國憲法未對稅收法定主義作出具體、全面、明確的規(guī)定，也有的學(xué)者提出，“《憲法》第五十六條既是對公民納稅義務(wù)的確認(rèn)。也是對國家課稅權(quán)的一種限制?！钡沁@些觀點的分歧都是建立在“憲法中應(yīng)該體現(xiàn)稅收法定主義”同一立場之上，為中國稅收立法研究奠定了理論基礎(chǔ)，為推動稅收法定主義在憲法中的明確界定作出積極貢獻(xiàn)。
　　　(二)稅法通則立法的研究現(xiàn)狀
　　綜觀理論界對稅法通則的研究動態(tài)，可以發(fā)現(xiàn)學(xué)者們對稅法通則的內(nèi)容構(gòu)成研究較為深入，但對一些內(nèi)容本身還存在不少爭議。
　　1.稅法通則的名稱爭議。對于這一部稅法體系的基礎(chǔ)性法律。很多學(xué)者對其冠以何名稱紛紛獻(xiàn)言獻(xiàn)策。但目前廣泛見于學(xué)術(shù)著作中的名稱有“稅收基本法”和“稅法通則”兩種。如果冠以“稅收基本法”的名稱，其語義較為通俗明晰。易被大眾接受，同時也可以表現(xiàn)出該法的憲法性質(zhì)。但是有的學(xué)者則持否認(rèn)態(tài)度，認(rèn)為“基本法”是法理上的一種稱謂，主要表明其效力上不同于普通法。但是如果命名“稅收基本法”則有悖于我國長久以來形成的立法慣例，與已經(jīng)出臺的稅收立法不相銜接㈣。`NextPage`　　筆者認(rèn)為。由于“基本法”內(nèi)涵較廣，如《香港特別行政區(qū)基本法》和《澳門特別行政區(qū)基本法》，如果使用“稅收基本法”這一名稱。容易造成官方用詞混亂。綜觀我國的法律體系。如果有基本的、主導(dǎo)的規(guī)范性法律文件，通常被冠以“通則”用語。如《中華人民共和國民法通則》。因此，對于稅法體系的基礎(chǔ)性法律可以《稅法通則》作為官方命名。既符合我國的法律習(xí)慣。又符合國際慣例，并且精煉明確。稅法通則的立法模式選擇。國內(nèi)學(xué)者普遍采用比較研究法研究稅法通則的立法模式。綜觀國外稅法體系大致可劃分為3種模式，即“法典式”，代表國家美國；“稅法通則加各種單行稅法”。代表國家德國；“分散式”。代表國家中國。目前，我國學(xué)術(shù)界普遍傾向于選擇第二種稅法體系模式。對于“稅法通則加各種單行稅法”又可劃分為“發(fā)達(dá)式”、“較發(fā)達(dá)式”和“發(fā)展式”3種類型。學(xué)術(shù)界通過綜合分析3種類型的利弊。結(jié)合國情。一致認(rèn)為我國應(yīng)選擇“較發(fā)達(dá)式”的立法模式更為合適。稅法通則的內(nèi)容確定。(1)稅法通則的適用范圍。爭論主要集中于：是否包括關(guān)稅在內(nèi)的名稱為“稅”的所有收入；還是包含實質(zhì)為稅的各種政府收入。如收費、基金等項目。(2)稅法通則的原則。有的學(xué)者從法學(xué)的角度進(jìn)行闡釋。認(rèn)為稅法通則的原則應(yīng)體現(xiàn)稅法的基本原則：然而有的學(xué)者從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角進(jìn)行論述，認(rèn)為稅法通則應(yīng)遵循稅收的基本原則。(3)與其他法律的關(guān)系。由于目前稅法通則研究還不夠成熟、完善，學(xué)術(shù)界關(guān)于如何界定稅法通則與其他法律如憲法、行政法、民法、稅收行政法之間關(guān)系存在較多爭議。(4)納稅****利保障問題。稅法通則需要解決的核心問題是保障納稅人的權(quán)利，彰顯民主與法制精神，但是對于如何保障納稅****利學(xué)術(shù)界還未達(dá)成共識，但是對于稅法通則中規(guī)定納稅****利問題，學(xué)者普遍傾向于應(yīng)提供具體且可操作性的權(quán)利，而不是簡單、抽象的規(guī)定。(5)稅權(quán)問題。一般來看，立法權(quán)爭論主要集中于是否把稅收立法權(quán)劃分列入稅法通則的法律文本中，如果列入。中央與地方之間的稅收立法權(quán)又該如何劃分這兩個問題。從目前的發(fā)展趨勢來看，更多的學(xué)者、實務(wù)工作者傾向于將稅收立法權(quán)劃分列入稅法通則的法律文本。并且對于中央與地方之間稅收立法權(quán)的劃分問題，一致認(rèn)為應(yīng)賦予地方獨立的稅收立法權(quán)，但需加以規(guī)范。稅法通則的框架和立法步驟。稅法通則的立法框架是其研究成果的“集大成者”，不僅包含有關(guān)定位、效力、價值等抽象的立法思想，還包含稅法通則立法模式的選擇和所涵蓋的內(nèi)容以及內(nèi)容的邏輯排列順序等。一是由國家稅務(wù)總局組織制定的《中華人民共和國稅收基本法》(草案)討論第六稿(1997)；二是由全國人大財政經(jīng)濟(jì)委員會委托北京大學(xué)劉劍文教授牽頭起草的《中華人民共和國稅收基本法(稅法通則)》。對比這兩份立法框架?？梢苑从吵龆惙ㄍ▌t研究中的一些趨同與不同：相同之處在于對稅法通則的定位上：不同之處在于前者側(cè)重于維護(hù)稅收權(quán)力的有效行使，后者側(cè)重于對納稅****利的救濟(jì)、保護(hù)。隨著研究的深入，后